פסק-דין בתיק עמ"ה 1278/02

עניינם של ערעורים אלו הוא שאלת התרתם כהוצאה לשם הפקת הכנסה, דמי חכירה שנתיים אותם שילמו המערערות למנהל מקרקעי ישראל.

שתי המערערות עוסקות בהשכרת מבנים המשמשים כמחסני קירור.

ביום 24/6/03 הוחלט על איחוד ערעורי המס נשוא דיון זה.

הצדדים הגישו לבית המשפט "כתב מוסכמות ופלוגתאות" כדלקמן:

"א. מוסכמות

1.      השנים נשוא המחלוקת בערעור הינן 1997-2000.

2.      המערערות, קר-פרי חולון בע"מ (להלן: "קר פרי") ואריז קר מפעלי אריזה בע"מ (להלן: "אריז קר") הינן בעלות מחסני קירור באזור התעשייה חולון, אשר הוקמו על שטח של 16,080 מ"ר ו- 6,380 מ"ר, בהתאמה, שהינו בבעלות מינהל מקרקעי ישראל (להלן: "המקרקעין" ו"המינהל", בהתאמה). 

3.      המערערות רכשו את זכות החכירה במקרקעין מאת תנובה, מרכז שיתופי לשיווק תוצרת חקלאות בישראל בע"מ (להלן: "תנובה"), אשר חכרה את המקרקעין מאת המינהל על-פי הסכם חכירה מיום 25 במרץ 1952 (להלן: "הסכם החכירה המקורי").  הסכם החכירה המקורי מצ"ב כנספח א'.                                                                                                                     

4.      זכויותיהן של המערערות במקרקעין נרכשו בנפרד ולשיעורין. ראשית, ביום 10 בספטמבר 1963, רכשה קר פרי מאת תנובה זכויות חכירה ביחס ל- 10,000 מ"ר מתוך המקרקעין, בתמורה לסך של 80,000 לירות; בשלב שני, רכשה קר פרי ביום 15 בנובמבר 1971 מאת תנובה שטח של 6,380 מ"ר מתוך המקרקעין, בתמורה לסך של 220,000 לירות. אריז קר רכשה מאת תנובה זכויות חכירה ב- 6,380 מ"ר נוספים מתוך המקרקעין. ההסכמים מיום 10/9/1963 ו 15/11/1971, מכוחם רכשה קר-פרי את זכויותיה מתנובה מצ"ב כנספחים ב' ו-ג'. לא נמצא ההסכם מכוחו רכשה אריז קר את זכויותיה במקרקעין.

5.      בהתאם להסכמים מיום 27 בדצמבר 1971, 10 בינואר 1975 ו- 19 בינואר 1975 בין המערערות, תנובה ורשות הפיתוח על ידי המינהל, הוסכם כי המערערות תבואנה  (כל אחת כפי חלקה היחסי במקרקעין) בנעלי תנובה ותקבלנה על עצמן את כל זכויותיה והתחייבויותיה של תנובה בהסכם החכירה המקורי, לרבות החובה לשלם למינהל דמי חכירה שנתיים. ההסכמים מיום 27/12/1971, 10/1/1971 ו- 19/1/1975, מצ"ב כנספחים ד', ה' ו-ו'. 

6.      הסכם החכירה המקורי (ובעקבות הסבתו, גם הסכמי החכירה של המערערות) אינו הסכם לחכירה מהוונת והחוכר התחייב לשלם על פיו למינהל דמי חכירה שנתיים בשיעור של 4% מערך המקרקעין.

7.      המערערות שילמו את דמי החכירה השנתיים למינהל בגין השנים נשוא השומות שבערעור דנן.

8.      המערערות ביקשו לנכות מהכנסתן השנתית השוטפת את דמי החכירה השנתיים אותם שילמו למינהל, בהתאם להוראת סעיף 17 (2) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשנ"א 1961 (להלן: "הפקודה").

9.      לאורך השנים ולכל הפחות בעשור שקדם להוצאת השומות נשוא הערעור, בדוחות המס שלהן ניכו המערערות מהכנסתן השנתית השוטפת את דמי החכירה השנתיים אותם שילמו למינהל. יחד עם זאת יצוין, כי באף אחת מהשנים עובר לשנת 1997 לא נערך דיון אצל המשיב ו/או  בינו לבין המערערות בנוגע לעניין זה".

לאור האמור ניסחו הצדדים את הפלוגתאות בהן חלוקים הם בהאי לישנא:

"ב. פלוגתאות

1.      האם מותרים דמי החכירה השנתיים אותם שילמו המערערות למינהל בניכוי לפי סעיף 17 רישא ו/או סעיף 17 (2) לפקודה?

2.      האם מותרים דמי החכירה השנתיים אותם שילמו המערערות למינהל בניכוי לפי סעיף 20 (א) לפקודה ולפי כללי מס הכנסה (ניכוי דמי חכירה), התשל"ח-1977 (להלן: "הכללים") אשר הותקנו מכוחו?"

טענות הצדדים

טוענים המערערים כי טעה המשיב שעה שלא התיר ניכוי דמי החכירה אותם שילמו המערערות למינהל במהלך שנות המס, שכן תשלומים אלו הינם הוצאה שוטפת בייצור הכנסתן. כך באשר לדמי החכירה השנתיים אותם שילמו מדי שנה למינהל, במובדל מהסכום הראשוני אותן שילמו לתנובה עבור הסבת זכויותיה שלה במקרקעין, אליהן. אליבא המערערות דמי חכירה שנתיים המשולמים על ידי חוכר הינם דמי שכירות המשולמים לבעל המקרקעין. אלו מוכרים לצורך ניכוי בבירור הכנסתו החייבת של הנישום, זאת הן בהתאם לסעיף 17 רישא לפקודה והן לפי סעיף 17 (2) לפקודה. טוענות המערערות כי אין מניעה כי בית המשפט יפנה לכללי החשבונאות המקובלים ומבחניהם על מנת לעמוד על טיב ההוצאה. ביישום כללים אלו רוצות להוכיח המערערות כי בדין דיווחו על הוצאות החכירה נשוא הדיון כהוצאות פירותיות לשם ייצור הכנסה הואיל ודמי חכירה אילו כמוהם, במהותם, כדמי שכירות ברי נכוי. עוד טוענות המערערות כי סעיף 20 (א) לפקודה ואף הכללים בדבר ניכוי הוצאות מכוחו, מתייחסים להוצאות שהינן הוניות באופיין. משכך טעה המשיב שבחן את התשלומים תחת סעיף זה, שכן בענייננו משלמות המערערות למינהל דמי חכירה שנתיים וכי המדובר בהוצאה פירותית באופייה. שעה שתסווגנה ההוצאות כפירותיות הרי שאין מקום לבחון את תחולת הכללים לגביהן. טוענות המערערות כי התרת ניכוי הוצאות דמי החכירה השנתיים נדרש  על מנת לעמוד אל נכון את הכנסתן החייבת.